第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

二、抵销分录的编制

【例题 7 •计算分析题】 2012 年 1 月 1 日， P 公司以银行存款购入 S 公司 80% 的股份，能够对 S 公司实施控制。 2012 年 S 公司从 P 公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 2 万元。 P 公司 A 商品每件成本为 1.5 万元。 2012 年 S 公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为 2.2 万元；年末结存 A 商品 100 件。 2012 年 12 月 31 日， A 商品每件可变现净值为 1.8 万元； S 公司对 A 商品计提存货跌价准备 20 万元。 2013 年 S 公司对外销售 A 商品 20 件，每件销售价格为 1.8 万元。 2013 年 12 月 31 日， S 公司存货中包括从 P 公司购进的 A 商品 80 件， A 商品每件可变现净值为 1.4 万元。 A 商品存货跌价准备的期末余额为 48 万元。假定 P 公司和 S 公司适用的所得税税率均为 25% 。

要求：编制 2012 年和 2013 年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

【答案】

P 公司 2012 年和 2013 年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：

（ 1 ） 2012 年抵销分录

①抵销未实现的收入、成本和利润

借：营业收入 800 （ 400 × 2 ）

贷：营业成本 800

借：营业成本 50

贷：存货 50 ［ 100 ×（ 2-1.5 ）］

②抵销计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备 20

贷：资产减值损失 20

③确认递延所得税资产

2012 年 12 月 31 日 合并报表中存货成本 =100 × 1.5=150 （万元），可变现净值 =100 × 1.8=180 （万元），账面价值为 150 万元，计税基础 =100 × 2=200 （万元），合并报表中应确认递延所得税资产 = （ 200-150 ）× 25%=12.5 （万元），因个别报表中已确认递延所得税资产 5 万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产 =12.5-5=7.5 （万元）。

借：递延所得税资产 7.5

贷：所得税费用 7.5

（ 2 ） 2013 年抵销分录

①抵销期初存货中未实现内部销售利润

借：未分配利润——年初 50

贷：营业成本 50

②抵销期末存货中未实现内部销售利润

借：营业成本 40

贷：存货 40 ［ 80 ×（ 2-1.5 ）］

③抵销期初存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备 20

贷：未分配利润——年初 20

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：营业成本 4 （ 20 ÷ 100 × 20 ）

贷：存货——存货跌价准备 4

⑤调整本期存货跌价准备

2013 年 12 月 31 日 结存的存货中未实现内部销售利润为 40 万元，存货跌价准备的期末余额为 48 万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为 40 万元，本期应抵销的存货跌价准备 =40- （ 20-4 ） =24 （万元）。

借：存货——存货跌价准备 24

贷：资产减值损失 24

⑥确认递延所得税资产

2013 年 12 月 31 日 合并报表中存货成本 =80 × 1.5=120 （万元），可变现净值 =80 × 1.4=112 （万元），账面价值为 112 万元，计税基础 =80 × 2=160 （万元），合并报表中应确认递延所得税资产 = （ 160-112 ）× 25%=12 （万元），因个别报表中已确认递延所得税资产 12 万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产 =12-12=0 。调整分录如下：

借：递延所得税资产 7.5

贷：未分配利润——年初 7.5

借：所得税费用 7.5

贷：递延所得税资产 7.5

（五）内部固定资产交易的处理

1 ．未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

（ 1 ）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

（ 2 ）将期初累计多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：未分配利润——年初

（ 3 ）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

①一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

②一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：营业外收入

贷：固定资产——原价

（ 4 ）将本期多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用等

【教材例 20-5 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 S 公司以 30 000 000 元的价格将其生产的产品销售给 P 公司，其销售成本为 27 000 000 元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为 3 000 000 元。 P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 30 000 000 元入账，对该固定资产按 15 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0 。该固定资产交易时间为 20 × 8 年 1 月 1 日， 本章为简化抵销处理，假定 P 公司该内部交易形成的固定资产 20 × 8 年按 12 个月计提折旧 。

注： 20 × 8 年（第 1 年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理 ：

①借：营业收入 30 000 000

贷：营业成本 27 000 000

固定资产——原价 3 000 000

②借：固定资产——累计折旧 200 000

贷：管理费用 200 000

20 × 9 年（第 2 年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初 3 000 000

贷：固定资产——原价 3 000 000

②借：固定资产——累计折旧 200 000

贷：未分配利润——年初 200 000

③借：固定资产——累计折旧 200 000

贷：管理费用 200 000

2 ．发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

②将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入（期初累计多提折旧）

贷：未分配利润——年初

③将本期多提折旧抵销

借：营业外收入（本期多提折旧）

贷：管理费用等

内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理的原理相同。