第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

二、抵销分录的编制

（四）内部商品销售业务的抵销

1 ．不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

【举例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 2012 年 S 公司向 P 公司销售商品 10 000 000 元， S 公司 2012 年销售毛利率为 20% ，销售成本为 8 000 000 元。 P 公司购入的上述存货至 2012 年 12 月 31 日未对外销售。

2012 年 12 月 31 日 抵销分录：

借：营业收入 10 000 000

贷：营业成本 8 000 000

存货 2 000 000

连续编制合并报表时：

借：未分配利润——年初（ 年初存货中包含的未实现内部销售利润 ）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本（ 倒挤 ）

存货（ 期末存货中未实现内部销售利润 ）

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：

（ 1 ）将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：营业成本

（ 2 ）将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

（ 3 ）将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。

毛利率 = （销售收入 - 销售成本）÷销售收入

存货中未实现内部销售利润 = 未实现销售收入 - 未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润 = 购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

【教材例 20-4 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 20 × 8 年 S 公司向 P 公司销售产品 15 000 000 元， S 公司 20 × 8 年销售毛利率与 20 × 7 年相同（为 20% ），销售成本为 12 000 000 元。 P 公司 20 × 8 年将此商品实现对外销售收入为 18 000 000 元，销售成本为 12 600 000 元；期末存货为 12 400 000 元（期初存货 10 000 000 元 + 本期购进存货 15 000 000 元 - 本期销售成本 12 600 000 元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为 2 480 000 元（ 1 240 000 × 20% ）。

P 公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：

①调整期初（ 20 × 8 年）未分配利润的金额

借：未分配利润——年初 2 000 000

贷：营业成本 2 000 000

②抵销本期（ 20 × 8 年）内部销售收入和内部销售成本

借：营业收入 15 000 000

贷：营业成本 15 000 000

③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益

借：营业成本 2 480 000

贷：存货 2 480 000

2 ．存货跌价准备的抵销

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

贷：存货——存货跌价准备

【举例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 2012 年 S 公司向 P 公司销售产品 1 500 万元，销售成本为 1 200 万元，至 2012 年 12 月 31 日 P 公司未将上述商品对外出售。

（ 1 ）若 2012 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 300 万元， P 公司计提存货跌价准备 200 万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销 200 万元；

（ 2 ）若 2012 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 100 万元， P 公司计提存货跌价准备 400 万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备 100 万元，合并报表应抵销 300 万元（存货中未实现内部销售利润。

3. 内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

（ 1 ）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初

或作相反分录。

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

（ 2 ）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额 = 期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

（ 3 ）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期递延所得税资产的调整金额 = 合并财务报表中递延所得税资产的期末余额 - 购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产 - 期初递延所得税资产调整金额。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。