第二节 借款费用

1. 借款费用开始资本化的时点

同时 满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：

（ 1 ）资产支出已经发生；

（ 2 ）借款费用已经发生；

（ 3 ）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

【教材例 11-8 】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。

在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。

【教材例 11-9 】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。

在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。

【教材例 11-10 】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。

在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。

【例题 14 •单选题】甲上市公司（以下简称甲公司）股东大会于 2012 年 1 月 4 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于 3 月 5 日向银行专门借款 5 000 万元，年利率为 6% ，款项于当日划入甲公司银行存款账户。 3 月 15 日，厂房正式动工兴建。 3 月 16 日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款 500 万元，当日用银行存款支付。 3 月 31 日，计提当月专门借款利息。甲公司在 3 月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。

A.3 月5 日

B.3 月15 日

C.3 月16 日

D.3 月31 日

【答案】 C

【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： （ 1 ）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（ 2 ）借款费用已经发生；（ 3 ）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到 3 月 16 日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。

2. 借款费用暂停资本化时点的确定

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生 非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的 ，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

【例题 15 •多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断。下列各项中，属于非正常中断的有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 质量纠纷导致的中断

B. 安全事故导致的中断

C. 劳动纠纷导致的中断

D. 资金周转困难导致的中断

【答案】 ABCD

【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。

3. 借款费用停止资本化时点的确定

购建或者生产符合资本化条件的 资产达到预定可使用或者可销售状态 时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（ 1 ）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（ 2 ）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（ 3 ）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

【教材例 11-13 】甲公司借入一笔款项，于 2 × 10 年 2 月 1 日采用出包方式开工兴建一幢厂房。 2 × 11 年 10 月 10 日工程全部完工，达到合同要求。 10 月 30 日工程验收合格， 11 月 15 日办理工程竣工结算， 11 月 20 日完成全部资产移交手续， 12 月 1 日厂房正式投入使用。

在本例中，企业应当将 2 × 11 年 10 月 10 日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

【教材例 11-14 】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

【例题 16 •单选题】 2010 年 2 月 1 日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。 2010 年 3 月 5 日，以该借款支付前期订购的工程物资款。因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至 2010 年 7 月 1 日才开工兴建，开始支付其他工程款。 2011 年 2 月 28 日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。 2011 年 4 月 30 日，甲公司办理工程竣工决算。不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（ ）。（ 2011 年考题）

A.2010 年2 月1 日 至2011 年4 月30 日

B.2010 年3 月5 日 至2011 年2 月28 日

C.2010 年7 月1 日 至2011 年2 月28 日

D.2010 年7 月1 日 至2011 年4 月30 日

【答案】 C

【解析】借款费用开始资本化的条件： 2010 年 7 月 1 日满足资本化开始的条件， 2011 年 2 月 28 日所建造厂房达到预定可使用状态，应停止借款利息资本化，故借款费用资本化期间为 2010 年 7 月 1 日至 2011 年 2 月 28 日。

【例题 17 •单选题】 2007 年 1 月 1 日，甲公司从银行取得 3 年期专门借款开工兴建一栋厂房。 2009 年 6 月 30 日该厂房达到预定可使用状态并投入使用， 7 月 31 日验收合格， 8 月 5 日办理竣工决算， 8 月 31 日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在 2009 年停止资本化的时点为（ ）。（ 2010 年考题）

A.6 月30 日

B.7 月31 日

C.8 月5 日

D.8 月31 日

【答案】 A

【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即 6 月 30 日。

【例题 18 •单选题】 2007 年 2 月 1 日，甲公司采用自营方式扩建厂房借入两年期专门借款 500 万元。 2007 年 11 月 12 日，厂房扩建工程达到预定可使用状态； 2007 年 11 月 28 日，厂房扩建工程验收合格； 2007 年 12 月 1 日，办理工程竣工结算； 2007 年 12 月 12 日，扩建后的厂房投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司借入专门借款利息费用停止资本化的时点是（ ）。（ 2008 年考题）

A.2007 年11 月12 日

B.2007 年11 月28 日

C.2007 年12 月1 日

D.2007 年12 月12 日

【答案】 A

【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

【例题 19 •多选题】下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（ ）。

A. 购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达 3 个月，应当暂停借款费用资本化

B. 购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过 3 个月，应当暂停借款费用资本化

C. 在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化

D. 在购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化

【答案】 CD

【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化，选项 A 、 B 不正确；购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供独立使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，选项 C 正确；购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化，选项 D 正确。

三、借款费用的计量

（一）借款利息资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

1. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

【提示】 专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩 ，但是需要符合资本化要求的期间。

【例题 20 •判断题】在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。（ ）（ 2007 年考题）

【答案】√

【解析】对于专门借款而言应是在资本化期间内按照专门借款的利息费用扣除闲置资金进行投资所获得的收益来确认资本化金额，而不和资产支出相挂钩。

【例题 21 •单选题】 A 公司为建造厂房于 2012 年 4 月 1 日从银行借入 2 000 万元专门借款，借款期限为 2 年，年利率为 6% ，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为 3% ， 2012 年 7 月 1 日， A 公司采取出包方式委托 B 公司为其建造该厂房，并预付了 1 000 万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故于 2012 年 8 月 1 日至 11 月 30 日中断施工， 12 月 1 日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在 2012 年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。

A.20

B.45

C.60

D.15

【答案】 D

【解析】由于工程于 2012 年 8 月 1 日至 11 月 30 日发生停工，这样能够资本化的期间为 2 个月。 2012 年度应予资本化的利息金额 =2 000 × 6% × 2/12-1 000 × 3% × 2/12=15 （万元）。

【例题 22 •单选题】甲公司 2012 年 1 月 1 日发行面值总额为 10 000 万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为 4 年，票面年利率为 10% ，每年 12 月 31 日支付当年利息。该债券年实际利率为 8% 。债券发行价格总额为 10 662.10 万元，款项已存入银行。厂房于 2012 年 1 月 1 日开工建造， 2012 年度累计发生建造工程支出 4 600 万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益 760 万元。 2012 年 12 月 31 日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（ ）万元。

A.4 692.97

B.4 906.21

C.5 452.97

D.5 600

【答案】 A

【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。该在建工程的账面余额 =4 600+ （ 10 662.10 × 8%-760 ） =4 692.97 （万元）。

【例题 23 •综合题】甲公司 2007 年度至 2012 年度发生的与一栋办公楼有关的业务资料如下：

（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，委托乙公司为其建造一栋办公楼。合同约定，该办公楼的总造价为 5 000 万元，建造期为 12 个月，甲公司于 2007 年 1 月 1 日向乙公司预付 20% 的工程款， 7 月 1 日和 12 月 31 日分别根据工程进度与乙公司进行工程款结算。

（ 2 ） 2007 年 1 月 1 日，为建造该办公楼，甲公司向银行专门借款 2 000 万元，期限为 2 年，合同年利率与实际年利率均为 8% ，每年利息于次年 1 月 1 日支付，到期一次还本。专门借款中尚未动用部分全部存入银行，年利率 1% ，假定甲公司每年年末计提借款利息费用，存贷款利息全年按 360 天计算，每月按 30 天计算。

（ 3 ） 2007 年 1 月 1 日，该办公楼的建造活动正式开始，甲公司通过银行向乙公司预付工程款 1 000 万元； 7 月 1 日，甲公司根据完工进度与乙公司结算上半年工程款 2 250 万元，扣除全部预付工程款后，余款以银行存款支付给乙公司。

（ 4 ） 2007 年 12 月 31 日，该办公楼如期完工，达到预定可使用状态并于当日投入使用，甲公司以银行存款向乙公司支付工程款 2 750 万元。该办公楼预计使用年限为 50 年，预计净残值为 155 万元，采用年限平均法计提折旧。

（ 5 ） 2010 年 11 月，甲公司因生产经营战略调整，决定将该办公楼停止自用，改为出租以获取租金收益。 2010 年 12 月 20 日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定将该办公楼以经营租赁的方式租给丙公司，租赁期为 2 年，租赁开始日为 2010 年 12 月 31 日，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量， 2010 年 12 月 31 日该办公楼的公允价值为 5 100 万元。

（ 6 ） 2011 年 12 月 31 日，该办公楼公允价值为 5000 万元。

2012 年 12 月 31 日 ，租赁合同到期，甲公司将该办公楼以 4 800 万元的价格售出，款项已存银行，假定不考虑相关税费。

要求：

（ 1 ）根据资料（ 3 ），编制甲公司 2007 年 1 月 1 日预付工程款和 2007 年 7 月 1 日与乙公司结算工程款的会计分录。

（ 2 ）根据资料（ 1 ）—（ 4 ） , 计算甲公司 2007 年专门借款利息应予资本化的金额 , 并编制相应的会计分录。

（ 3 ）根据资料（ 4 ） , 计算甲公司 2007 年 12 月 31 日该办公楼完工作为固定资产入账的金额以及 2008 年度应计提折旧的金额。

（ 4 ）根据资料（ 5 ），编制甲公司将该办公楼由自用转为出租的会计分录。

（ 5 ）根据资料（ 6 ）编制甲公司 2011 年 12 月 31 日对该办公楼进行期末计量的会计分录。

（ 6 ）根据资料（ 7 ），编制甲公司 2012 年 12 月 31 日售出办公楼的会计分录。（“投资性房地产”科目要求写出二级明细科目，答案中的金额单位用万元表示）（ 2012 年）

【答案】

（ 1 ）

借：预付账款 1 000

贷：银行存款 1 000

借：在建工程 2 250

贷：预付账款 1 000

银行存款 1 250

（ 2 ）资本化利息 =2000 × 8%- （ 2000-1000 ）× 1% × 6/12=155 （万元）

借：在建工程 155

应收利息 5

贷：应付利息 160

（ 3 ）固定资产入账金额 =2250+2750+155=5155 （万元）

2008 年度应计提折旧的金额 = （ 5155-155 ）÷ 50=100 （万元）

（ 4 ）

借：投资性房地产——成本 5 100

累计折旧 300 （ 100 × 3 ）

贷：固定资产 5 155

资本公积——其他资本公积 245 （倒挤）

（ 5 ）

借：公允价值变动损益 100 （ 5100-5000 ）

贷：投资性房地产——公允价值变动 100

（ 6 ）

借：银行存款 4 800

贷：其他业务收入 4 800

借：其他业务成本 4 855

资本公积 -- 其他资本公积 245

投资性房地产 -- 公允价值变动 100

贷：投资性房地产 -- 成本 5 100

公允价值变动损益 100