第一节 长期负债

三、长期应付款

【教材例 11-4 】 2 × 11 年 12 月 28 日， A 公司与 B 公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（ 1 ）租赁标的物：数控机床。

（ 2 ）租赁期开始日：租赁物运抵 A 公司生产车间之日（即 2 × 12 年 1 月 1 日）。

（ 3 ）租赁期：从租赁期开始日算起 36 个月（即 2 × 12 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日）。

（ 4 ）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 900 000 元。

（ 5 ）该机床在 2 × 12 年 1 月 1 日的公允价值为 2 500 000 元。

（ 6 ）租赁合同规定的利率为 8% （年利率）。

（ 7 ）该机床为全新设备，估计使用年限为 5 年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。

（ 8 ） 2 × 13 年和 2 × 14 年， A 公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的 1% 向 B 公司支付经营分享收入。

A 公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费 9 800 元。 2 × 13 年和 2 × 14 年， A 公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为 8 000 000 元和 10 000 000 元。 2 × 13 年 12 月 31 日， A 公司以银行存款支付该机床的维护费 2 800 元。 2 × 14 年 12 月 31 日， A 公司将该机床退还 B 公司。

A 公司（承租人）的会计处理如下：

（ 1 ）租赁开始日的会计处理。

第一步，判断租赁类型。

本例中，租赁期（ 3 年）占租赁资产尚可使用年限（ 5 年）的 60% （小于 75% ），没有满足融资租赁的第 3 条判断标准；最低租赁付款额的现值为 2 319 390 元（计算过程见下文），大于租赁资产公允价值的 90% ，即 2 250 000 元（ 2 500 000 × 90% ），满足融资租赁的第 4 条判断标准，因此， A 公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中 A 公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 8% 作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额 = 各期租金之和 + 承租人担保的资产余值 =900 000 × 3+0=2 700 000 （元）

最低租赁付款额的现值 =900 000 ×（ P/A ， 8% ， 3 ） =900 000 × 2.5771=2 319 390 （元） < 租赁资产公允价值 2 500 000 元

根据《企业会计准则第 21 号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 2 319 390 元加上初始直接费用 9 800 元，即 2 329 190 元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用 = 最低租赁付款额 - 最低租赁付款额现值 =2 700 000-2 319 390=380 610 （元）

第四步，进行具体账务处理。

借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床

2 329 190

未确认融资费用 380 610

贷：长期应付款—— B 公司——应付融资租赁款 2 700 000

银行存款 9 800

（ 2 ）分摊未确认融资费用的会计处理。

第一步，确定融资费用分摊率。

由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即 8% 。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表 11-2 ）。

表 11-2 单位：元

* 尾数调整： 900 000-833 336.5=66 663.5 （元）

第三步，进行具体账务处理。

2 × 12 年 12 月 31 日，支付第 1 期租金时

借：长期应付款—— B 公司——应付融资租赁款 900 000

贷：银行存款 900 000

2 × 12 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时

每月财务费用 =185 551.2 ÷ 12=15 462.6 （元）

借：财务费用 15 462.6

贷：未确认融资费用 15 462.6

2 × 12 年 2 月至 12 月，每月计提折旧时

每月折旧费用 =2 329 190 ÷（ 3 × 12-1 ） =66 548.29 （元），下同

借：制造费用 66 548.29

贷：累计折旧 66 548.29

2 × 13 年 12 月 31 日，支付第 2 期租金时

借：长期应付款—— B 公司——应付融资租赁款 900 000

贷：银行存款 900 000

2 × 13 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时

每月财务费用 =128 395.3 ÷ 12=10 699.61 （元）

借：财务费用 10 699.61

贷：未确认融资费用 10 699.61

2 × 14 年 12 月 31 日，支付第 3 期租金时

借：长期应付款—— B 公司——应付融资租赁款 900 000

贷：银行存款 900 000

2 × 14 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时

每月财务费用 =66 663.5 ÷ 12=5 555.29 （元）

借：财务费用 5 555.29

贷：未确认融资费用 5 555.29

（ 3 ）履约成本的会计处理

2 × 13 年 12 月 31 日， A 公司发生该机床的维护费 2 800 元时

借：管理费用 2 800

贷：银行存款 2 800

（ 4 ）或有租金的会计处理

2 × 13 年 12 月 31 日，根据合同规定， A 公司应向 B 公司支付经营分享收入 80 000 元

借：销售费用 80 000

贷：其他应付款—— B 公司 80 000

2 × 14 年 12 月 31 日，根据合同规定， A 公司应向 B 公司支付经营分享收入 100 000 元

借：销售费用 100 000

贷：其他应付款—— B 公司 100 000

（ 5 ）租赁期届满时的会计处理

2 × 14 年 12 月 31 日， A 公司将该机床退还 B 公司时

借：累计折旧 2 329 190

贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190

（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产

企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

第二节 借款费用

一、借款费用的范围

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、 折价或者溢价的摊销 、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用 。

【例题 12 •单选题】下列项目中，不属于借款费用的是（ ）。

A. 承租人确认的融资租赁发生的融资费用

B. 借款过程中发生的承诺费

C. 发行公司债券发生的折价

D. 发行公司债券溢价的摊销

【答案】 C

【解析】发行公司债券发生的折价或溢价不属于借款费用，债券折价或溢价的摊销属于借款费用。

【教材例 11-5 】某企业发生了借款手续费 100 000 元，发行公司债券佣金 10 000 000 元，发行公司股票佣金 20 000 000 元，借款利息 2 000 000 元。其中借款手续费 100 000 元、发行公司债券佣金 10 000 000 元和借款利息 2 000 000 元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》进行会计处理。

二、借款费用的确认

（一）确认原则

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过 相当长时间（一年或一年以上） 的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

【教材例 11-6 】甲企业向银行借入资金分别用于生产 A 产品和 B 产品，其中， A 产品的生产时间较短，为 1 个月； B 产品属于大型发电设备，生产周期较长，为 1 年零 3 个月。

为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，本例中，由于 A 产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为 A 产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入 A 产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而 B 产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为 B 产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入 B 产品的成本中。

【例题 13 •多选题】下列项目中，属于借款费用可予资本化的资产范围的有（ ）。

A. 经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产

B. 需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货

C. 经营性租赁租入的生产设备

D. 经过 2 年的建造可达到预定可使用状态的生产设备

【答案】 ABD

【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。

（二）借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于 一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益 。

（三）资本化期间的确定

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

借款费用的确认如下图所示：