第一节 外币交易的会计处理

二、外币交易的会计处理

（二）资产负债表日及结算日的会计处理

1. 外币货币性项目

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。

采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应计入当期损益。

注：期末调整汇兑差额的计算思路：

（ 1 ）外币账户的期末外币余额 = 期初外币余额 + 本期增加的外币发生额 - 本期减少的外币发生额

（ 2 ）调整后记账本位币余额 = 期末外币余额×期末即期汇率

（ 3 ）汇兑差额 = 调整后记账本位币余额 - 调整前记账本位币余额

【教材例 17-7 】沿用【教材例 17-2 】， 20 × 9 年 3 月 31 日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为 1 美元 =6.8 人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币 2 040 000 人民币元（ 300 000 × 6.8 ），与其原记账本位币之差额 9 000 人民币元计入当期损益。

甲公司账务处理为：

借：应付账款——乙公司（美元） 9 000

[300 000 ×（ 6.83-6.8 ） ]

贷：财务费用——汇兑差额 9 000

【教材例 17-8 】沿用【教材例 17-3 】， 20 × 9 年 4 月 30 日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为 1 欧元 =9.08 人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币 7 264 000 人民币元（ 800 000 × 9.08 ），与其原记账本位币之差额 168 000 人民币元计入当期损益。

甲公司账务处理为：

借：应收账款——丙公司（欧元） 168 000

[800 000 ×（ 9.08-8.87 ） ]

贷：财务费用——汇兑差额 168 000

假定 20 × 9 年 5 月 20 日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为 1 欧元 =9.28 人民币元。

甲公司账务处理为：

借：银行存款——××银行（人民币） 7 424 000

（ 800 000 × 9.28 ）

贷：应收账款——丙公司（欧元） 7 264 000

（ 800 000 × 9.08 ）

财务费用——汇兑差额 160 000

【教材例 17-9 】沿用【教材例 17-4 】，假定 20 × 9 年 2 月 28 日即期汇率为 1 英镑 =9.75 人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币 1 950 000 人民币元（ 200 000 × 9.75 ），与其原记账本位币之差额 16 000 人民币元计入当期损益。

甲公司账务处理为：

借：短期借款——××银行（英镑） 16 000

贷：财务费用——汇兑差额 16 000

20 × 9 年 8 月 4 日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为 1 英镑 =11.27 人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息 5 000 英镑 （ 200 000 × 5% ÷ 12 × 6 ），按当日英镑卖出价折算为人民币为 56 350 元（ 5 000 × 11.27 ）。假定 20 × 9 年 7 月 31 日的即期汇率为 1 英镑 =9.75 人民币元。

甲公司账务处理为：

借：短期借款——××银行（英镑） 1 950 000

财务费用——汇兑差额 304 000

贷：银行存款——××银行（人民币） 2 254 000

（ 200 000 × 11.27 ）

借：财务费用——利息费用 56 350 （ 5 000 × 11.27 ）

贷：银行存款——××银行（人民币） 56 350

【例题 6 •单选题】甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。 5 月 20 日对外销售产品发生应收账款 500 万欧元，当日的市场汇率为 1 欧元 =9.30 元人民币。 5 月 31 日的市场汇率为 1 欧元 =9.28 元人民币； 6 月 1 日的市场汇率为 1 欧元 =9.32 元人民币； 6 月 30 日的市场汇率为 1 欧元 =9.35 元人民币。 7 月 10 日收到该应收账款，当日市场汇率为 1 欧元 =9.34 元人民币。该应收账款 6 月份应当确认的汇兑收益为（ ）万元。

A.-10

B.15

C.25

D.35

【答案】 D

【解析】该应收账款 6 月份应当确认的汇兑收益 =500 ×（ 9.35-9.28 ） =35 （万元）。

2. 外币非货币性项目

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。

（ 1 ） 以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算 ，不改变其记账本位币金额。

【教材例 17-10 】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。 20 × 9 年 3 月 2 日进口一台机器设备，支付价款 1 000 000 美元，已按当日即期汇率 1 美元 =6.83 人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。

（ 2 ）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。

【教材例 17-11 】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。 20 × 9 年 10 月 8 日，以 1 000 欧元／台的价格从国外购入某新型医疗设备 200 台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为 1 欧元 =9.28 人民币元。 20 × 9 年 12 月 31 日，尚有 120 台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至 920 欧元／台。 20 × 9 年 12 月 31 日的即期汇率是 1 欧元 =9.66 人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。

12 月 31 日 甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备 =1 000 × 120 × 9.28-920 × 120 × 9.66=47 136 （人民币元）

借：资产减值损失——存货——××医疗设备 47 136

贷：存货跌价准备——××医疗设备 47 136

【例题 7 •单选题】甲公司以人民币为记账本位币。 2012 年 11 月 20 日以每台 1 000 美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号 H 商品 10 台，并于当日支付了相应货款（假定甲公司有美元存款）。 2012 年 12 月 31 日，已售出 H 商品 2 台，国内市场仍无 H 商品供应，但 H 商品在国际市场价格已降至每台 950 美元。 11 月 20 日的即期汇率是 1 美元 =6.7 元人民币， 12 月 31 日的汇率是 1 美元 =6.6 元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，甲公司 2012 年 12 月 31 日应计提的存货跌价准备为（ ）元人民币。

A.3 440

B.2 640

C.0

D.2 680

【答案】 A

【解析】甲公司 2012 年 12 月 31 日应计提的存货跌价准备 =1 000 × 8 × 6.7-950 × 8 × 6.6=3 440 （元人民币）。

（ 3 ）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益；如为可供出售金融资产，其差额则应计入资本公积。

【教材例 17-12 】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。 20 × 9 年 6 月 8 日，以每股 4 美元的价格购入乙公司 B 股 20 000 股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为 1 美元 =6.82 人民币元，款项已支付。 20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司 B 股市价变为每股 3.5 美元，当日汇率为 1 美元 =6.83 人民币元。假定不考虑相关税费的影响。

20 × 9 年 6 月 8 日，甲公司购入股票

借：交易性金融资产——乙公司 B 股——成本 545 600

（ 4 × 20 000 × 6.82 ）

贷：银行存款——××银行（美元） 545 600

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑 B 股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按 478 100 人民币元（ 3.5 × 20 000 × 6.83 ）入账，与原账面价值 545 600 人民币元的差额为 67 500 人民币元应直接计入公允价值变动损益。这 67 500 人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司 B 股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。

甲公司相关的账务处理为：

借：公允价值变动损益——乙公司 B 股 67 500

贷：交易性金融资产——乙公司 B 股——公允价值变动

67 500

20 × 9 年 7 月 24 日，甲公司将所购乙公司 B 股股票按当日市价每股 4.2 美元全部售出，所得价款为 84 000 美元，按当日汇率 1 美元 =6.84 人民币元折算为 574 560 人民币元（ 4.2 × 20 000 × 6.84 ），与其原账面价值 478 100 人民币元的差额为 96 460 人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司 B 股当日，

甲公司的相关账务处理为：

借：银行存款——××银行（美元） 574 560

交易性金融资产——乙公司 B 股——公允价值变动

67 500

贷：交易性金融资产——乙公司 B 股——成本 545 600

投资收益——出售乙公司 B 股 96 460

借：投资收益——出售乙公司 B 股 67 500

贷：公允价值变动损益——乙公司 B 股 67 500