会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义七十五

第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认

1. 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

【教材例 l6-11 】甲公司于 20 × 8 年 1 月 1 日开始计提折旧的某设备，取得成本为

2 000 000 元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为 10 年，预计净残值为 0 。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为 25% 。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析：

20 × 8 年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为 200 000 元，计税时允许扣除的折旧额为 400 000 元，则该固定资产的账面价值 l 800 000 元与其计税基础 1 600 000 元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债 50 000 元 [ （ 1 800 000-1 600 000 ）× 25%] 。

2. 不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

（ 1 ）商誉的初始确认

商誉 = 非同一控制下企业合并的合并成本 - 享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额

若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【教材例 l6-12 】甲公司以增发市场价值为 60 000 000 元的本企业普通股为对价购入乙公司 l00% 的净资产，假定该项企业合并 符合税法规定的免税合并条件 ，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表 16-1 所示。

表 16-1 单位：元

乙公司适用的所得税税率为 25% ，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

企业合并成本 60 000 000

可辨认净资产公允价值 50 400 000

递延所得税资产（ 3 000 000 × 25% ） 750 000

递延所得税负债（ 16 500 000 × 25% ） 4 125 000

考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 47 025 000

商誉 l2 975 000

所确认的商誉金额 l2 975 000 元与其计税基础 0 之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。

（ 1 ）企业合并成本 固定

（ 2 ）递延所得税负债

（ 3 ）考虑递延所得税后可辨认资产、负债公允价值

商誉（ 1 ） - （ 3 ）

不考虑递延所得税情况下的商誉 =60 000 000-50 400 000=9 600 000 （元）

考虑递延所得税情况下的商誉 =60 000 000-47 025 000=12 975 000 （元）

因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。

应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法的规定该商誉在初始 确认时计税基础等于账面价值的 ，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

【例题 12 •判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。（ ）（ 2012 年）

【答案】×

【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企业所得税，合并后资产、负债账面价值和计税基础之间确认的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债对应确认的是商誉或营业外收入，不计入所得税费用。

【例题 13 ·判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（ ）（ 2011 年考题）

【答案】×

【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。

（ 2 ）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

资产 = 负债 + 所有者权益

商誉 确认递延所得税负债 固定

违背历史成本计量属性

（ 3 ）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债， 但同时满足以下两个条件的除外 ：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。