第一节 计税基础与暂时性差异

二、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

（一）固定资产

账面价值 = 实际成本 - 会计累计折旧 - 固定资产减值准备

计税基础 = 实际成本 - 税法累计折旧

【教材例 16-1 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日开始计提折旧的某项固定资产，原价为

3 000 000 元，使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0 。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为 0 。 2 × 10 年 12 月 31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额为 2 200 000 元。

分析：

2 × 10 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面价值 =3 000 000-300 000 × 2-200 000=

2 200 000 （元）

计税基础 =3 000 000-3 000 000 × 20%-2 400 000 × 20%=1 920 000 （元）

该项固定资产账面价值 2 200 000 元与其计税基础 1 920 000 元之间的 280 000 元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

【教材例 16-2 】甲公司于 20 × 5 年 12 月 20 日取得某设备，成本为 16 000 000 元，

预计使用 10 年，预计净残值为 0 ，采用年限平均法计提折旧。 20 × 8 年 12 月 31 日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为 9 200 000 元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

分析：

20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司该设备的账面价值 =16 000 000-1 600 000 × 3=

11 200 000 （元），可收回金额为 9 200 000 元，应当计提 2 000 000 元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为 9 200 000 元。

该设备的计税基础 =16 000 000-1 600 000 × 3=11 200 000 （元）

资产的账面价值 9 200 000 元小于其计税基础 11 200 000 元，产生可抵扣暂时性差异。

【例题 1 ·单选题】大海公司 2010 年 12 月 31 日取得的某项机器设备，原价为 2 000 万元，预计使用年限为 10 年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后， 2012 年 12 月 31 日，大海公司对该项固定资产计提了 160 万元的固定资产减值准备。 2012 年 12 月 31 日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。

A.1 280

B.1 440

C.160

D.0

【答案】 A

【解析】 2012 年 12 月 31 日该项固定资产的计税基础 =2 000-2 000 × 2 ∕ 10- （ 2 000-2 000 × 2 ∕ 10 ）× 2 ∕ 10=1 280 （万元）。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1. 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益， 而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本； 税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50% 加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150% 摊销。

【教材例 16-3 】甲公司当期发生研究开发支出共计 10 000 000 元，其中研究阶段支出

2 000 000 元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 2 000 000 元，符合资本化条件后发生的支出为 6 000 000 元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途， 但尚未进行 摊销。

分析：

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为 4 000 000 元，形成无形资产的成本为 6 000 000 元，即期末所形成无形资产的账面价值为 6 000 000 元。

甲公司于当期发生的 10 000 000 元研究开发支出，可在税前扣除的金额为 6 000 000 元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的 150% 作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为 9 000 000 元

（ 6 000 000 × 150% ）。

该项无形资产的账面价值 6 000 000 元与其计税基础 9 000 000 元之间的差额 3 000 000 元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

【例题 2 ·单选题】大海公司当期发生研究开发支出共计 1 000 万元，其中研究阶段支出 200 万元，开发阶段不符合资本化条件的支出 240 万元，开发阶段符合资本化条件的支出 560 万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产 20 万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。

A.0

B.540

C.270

D.810

【答案】 D

【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值 =560-20=540 （万元），计税基础 =540 × 150%=810 （万元）。

2. 无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

账面价值 = 实际成本 - 会计累计摊销 - 无形资产减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产， 账面价值＝实际成本 - 无形资产减值准备

计税基础 = 实际成本 - 税法累计摊销

【教材例 16-4 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得某项无形资产，成本为 6 000 000 元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。 20 × 9 年 12 月 31 日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照 10 年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本 6 000 000 元。

该项无形资产在 20 × 9 年 12 月 31 日的计税基础为 5 400 000 元（ 6 000 000-600 000 ）。

该项无形资产的账面价值 6 000 000 元与其计税基础 5 400 000 元之间的差额 600 000 元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

（三）以公允价值计量的金融资产

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税法：成本

【教材例 15-5 】甲公司 20 × 8 年 7 月以 520 000 元取得乙公司股票 50 000 股作为交易性金融资产核算， 20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股 12.4 元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

作为交易性金融资产的乙公司股票在 20 × 8 年 12 月 31 日的账面价值为 620 000 元（ 12.4 × 50 000 ），其计税基础为原取得成本不变，即 520 000 元，两者之间产生 100 000 元的应纳税暂时性差异。

2. 可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

税法：成本

（四）其他资产

因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1. 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

会计：期末按公允价值计量

税法：以历史成本为基础确定

【教材例 16-6 】甲公司的 C 建筑物于 20 × 7 年 12 月 30 日投入使用并直接出租，成本为 6 800 000 元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 20 × 9 年 12 月 31 日，已出租 C 建筑物累计公允价值变动收益为 1 200 000 元，其中本年度公允价值变动收益为 500 000 元。根据税法规定，已出租 C 建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为 20 年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。

分析：

20 × 9 年 12 月 31 日，该投资性房地产的账面价值为 8 000 000 元，计税基础为 6 120 000 元（ 6 800 000-6 800 000 ÷ 20 × 2 ）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额

1 880 000 元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

2. 将国债作为持有至到期投资

账面价值：期末摊余成本 = 期初摊余成本 + 本期计提利息（期初摊余成本×实际利率） - 本期收回本金和利息

计税基础：与账面价值相等。

【例题 3 ·单选题】 2013 年 1 月 1 日，甲公司以 1 043.28 万元购入财政部于当日发行的 3 年期到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额 1 000 万元，票面年利率 6% ，实际利率为 5% 。公司将该批国债作为持有至到期投资核算。 2013 年 12 月 31 日，该持有至到期投资的计税基础为（ ）万元。

A.1 095.444

B.1 043.28

C.0

D.1 000

【答案】 A

【解析】持有至到期投资账面价值 =1 043.28 ×（ 1+5% ） =1 095.444 （万元），计税基础与账面价值相等。