第一节 销售商品收入的确认和计量

二、销售商品收入的计量

2. 附有销售退回条件的商品销售

【教材例 14-21 】甲公司是一家健身器材销售公司， 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司销售 5 000 件健身器材，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 2 500 000 元，增值税税额为 425 000 元。协议约定，乙公司应于 2 月 1 日之前支付货款，在 6 月 30 日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为 20% ；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日发出健身器材

借：应收账款——乙公司 2 925 000

贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000

借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000

贷：库存商品——××健身器材 2 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 31 日确认估计的销售退回

借：主营业务收入——销售××健身器材 500 000

贷：主营业务成本一一销售××健身器材 400 000

预计负债——预计退货 l00 000

（ 3 ） 20 × 9 年 2 月 1 日前收到货款

借：银行存款 2 925 000

贷：应收账款一一乙公司 2 925 000

（ 4 ） 20 × 9 年 6 月 30 日发生销售退回，取得红字增值税专用发票，实际退货量为 l 000 件，款项已经支付

借：库存商品——××健身器材 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000

预计负债——预计退货 l00 000

贷：银行存款 585 000

如果实际退货量为 800 件

借：库存商品——××健身器材 320 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000

主营业务成本——销售××健身器材 80 000

预计负债一一预计退货 100 000

贷：银行存款 468 000

主营业务收入——销售××健身器材 100 000

如果实际退货量为 l 200 件

借：库存商品——××健身器材 480 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000

主营业务收入——销售××健身器材 100 000

预计负债——预计退货 100 000

贷：主营业务成本——销售××健身器材 80 000

银行存款 702 000

【教材例 l4-22 】沿用【教材例 14-21 】。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日发出健身器材

借：应收账款——乙公司 425 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000

借：发出商品——××健身器材 2 000 000

贷：库存商品——××健身器材 2 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 2 月 1 日前收到货款

借：银行存款 2 925 000

贷：预收账款——乙公司 2 500 000

应收账款——乙公司 425 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日退货期满，如没有发生退货

借：预收账款——乙公司 2 500 000

贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000

借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000

贷：发出商品——乙公司 2 000 000

6 月 30 日 退货期满，如发生 2 000 件退货，取得红字增值税专用发票

借：预收账款——乙公司 2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

贷：主营业务收入——销售××健身器材 l 500 000

银行存款 l l70 000

借：主营业务成本——销售××健身器材 l 200 000

库存商品——××健身器材 800 000

贷：发出商品——乙公司 2 000 000

【例题 8 •单选题】甲公司 2012 年 12 月 3 日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售 A 产品 400 件，单位售价 650 元（不含增值税），增值税税率为 17% ；乙公司应在甲公司发出产品后 1 个月内支付款项，乙公司收到 A 产品后 3 个月内如发现质量问题有权退货。 A 产品单位成本为 500 元。甲公司于 2012 年 12 月 10 日发出 A 产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计 A 产品的退货率为 20% 。至 2012 年 12 月 31 日止，上述已销售的 A 产品尚未发生退回。甲公司于 2012 年度财务报告批准对外报出前， A 产品尚未发生退回；至 2013 年 3 月 3 日止， 2012 年出售的 A 产品实际退货率为 30% 。甲公司因销售 A 产品对 2012 年度利润总额的影响是（ ）万元。

A.4.8

B.4.2

C.4.5

D.6

【答案】 A

【解析】甲公司因销售 A 产品对 2012 年度利润总额的影响 =400 ×（ 650-500 ）×（ 1-20% ） =48000 （元），即 4.8 万元。

（九）房地产销售的处理

企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同收入的原则确认收入；房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入准则中销售商品收入的原则确认收入。

（十）具有融资性质的分期收款销售商品的处理

企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷 ，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。 应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其 未来现金流量现值 或 商品现销价格 计算确定。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。

【教材例 l4-23 】 20 × 1 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为 20 000 000 元，分 5 次于每年 l2 月 31 日等额收取。该大型设备成本为 l5 600 000 元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 16 000 000 元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为 1 600 万元。

根据下列公式：

未来五年收款额的现值 = 现销方式下应收款项金额

可以得出： 4 000 000 ×（ P ／ A ， r ， 5 ） =16 000 000 （元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当 r=7% 时， 4 000 000 × 4.1002=16 400 800>16 000 000

当 r=8% 时， 4 000 000 × 3.9927=15 970 800<16 000 000

因此， 7%<r<8% 。用插值法计算如下：

现值 利率

16 400 800 7%

16 000 000 r

15 970 800 8%

（ 16 400 800-16 000 000 ）÷（ 16 400 800-15 970 800 ） = （ 7%-r ）÷（ 7%-8% ）

r=7.93%

每期计入财务费用的金额如表 l4-1 所示。

表 14-1 单位：元

* 尾数调整： 4 000 000-3 705 632.56=294 367.44

根据表 14-1 的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 1 年 1 月 1 日销售实现

借：长期应收款——乙公司 20 000 000

贷：主营业务收入——销售××设备 16 000 000

未实现融资收益——销售××设备 4 000 000

借：主营业务成本——销售××设备 15 600 000

贷：库存商品——××设备 15 600 000

（ 2 ） 20 × 1 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额

借：银行存款 4 680 000

贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益——销售××设备 1 268 800

贷：财务费用——分期收款销售商品 l 268 800

（ 3 ） 20 × 2 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额

借：银行存款 4 680 000

贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益——销售××设备 1 052 215.84

贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052 215.84

（ 4 ） 20 × 3 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额

借：银行存款 4 680 000

贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益——销售××设备 818 456.56

贷：财务费用——分期收款销售商品 818 456.56

（ 5 ） 20 × 4 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额

借：银行存款 4 680 000

贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益——销售××设备 566 160.16

贷：财务费用——分期收款销售商品 566 160.16

（ 6 ） 20 × 5 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额

借：银行存款 4 680 000

贷：长期应收款——乙公司 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000

借：未实现融资收益——销售××设备 294 367.44

贷：财务费用——分期收款销售商品 294 367.44

【例题 9 •多选题】 2010 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批商品，合同约定的销售价格为 5 000 万元，分 5 年于每年 12 月 31 日等额收取。该批商品成本为 3 800 万元。如果采用现销方式，该批商品的销售价格为 4 500 万元。不考虑增值税等因素， 2010 年 1 月 1 日，甲公司该项销售业务对财务报表相关项目的影响中，正确的有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 增加长期应收款 4 500 万元

B. 增加营业成本 3 800 万元

C. 增加营业收入 5 000 万元

D. 减少存货 3 800 万元

【答案】 ABD

【解析】该业务的相关分录为：

借：长期应收款 5 000

贷：主营业务收入 4 500

未实现融资收益 500

借：主营业务成本 3 800

贷：库存商品 3 800

因此 2010 年因该项销售对报表中“长期应收款”项目的影响金额为 4 500 （ 5 000-500 ）万元，“营业收入”项目的影响金额为 4 500 万元，“营业成本”项目的影响金额为 3 800 万元，所以选项 C 不正确。

【例题 10 •计算分析题】甲公司 2012 年 1 月 1 日售出大型设备一台，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分 5 年分期收款，每年 1 000 万元，合计 5 000 万元，成本为 3 000 万元。不考虑增值税。假定销货方在销售成立日应收金额的公允价值为 4 000 万元，实际利率为 7.93% 。

要求：编制甲公司的会计分录。

【答案】

（ 1 ） 2012 年 1 月 1 日

借：长期应收款 5 000

贷：主营业务收入 4 000

未实现融资收益 1 000

借：主营业务成本 3 000

贷：库存商品 3 000

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

未实现融资收益摊销 = 每期期初应收款本金余额×实际利率

每期期初应收款本金余额 = 期初长期应收款余额 - 期初未实现融资收益余额

未实现融资收益摊销 = （ 5 000-1 000 ）× 7.93%=317.20 （万元）

借：银行存款 1 000

贷：长期应收款 1 000

借：未实现融资收益 317.20

贷：财务费用 317.20

（ 3 ） 2013 年 12 月 31 日

未实现融资收益摊销 =[ （ 5 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20 ） ] × 7.93%=263.05 （万元）

借：银行存款 1 000

贷：长期应收款 1 000

借：未实现融资收益 263.05

贷：财务费用 263.05

（ 4 ） 2014 年 12 月 31 日

未实现融资收益摊销 =[ （ 5 000-1 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20-263.05 ） ] × 7.93%=204.61 （万元）

借：银行存款 1 000

贷：长期应收款 1 000

借：未实现融资收益 204.61

贷：财务费用 204.61

（ 5 ） 2015 年 12 月 31 日

未实现融资收益摊销 =[ （ 5 000-1 000-1 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20-263.05-204.61 ） ] × 7.93%=141.54 （万元）

借：银行存款 1 000

贷：长期应收款 1 000

借：未实现融资收益 141.54

贷：财务费用 141.54

（ 6 ） 2016 年 12 月 31 日

未实现融资收益摊销 =1 000-317.20-263.05-204.61-141.54=73.60 （万元）

借：银行存款 1 000

贷：长期应收款 1 000

借：未实现融资收益 73.60

贷：财务费用 73.60