第一节 长期负债

二、应付债券

（二）可转换公司债券

企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现以此来确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

【例题 4 •单选题】甲公司 2013 年 1 月 1 日发行三年期可转换公司债券 , 实际发行价款为 100 000 万元，其中负债成份的公允价值为 90 000 万元。假定发行债券时另支付发行费用 300 万元。甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为（ ）万元。

A.9 970

B.10 000

C.89 970

D.89 730

【答案】 D

【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊；负债成份应承担的发行费用 =300 × 90 000 ÷ 100 000=270 （万元），应确认的“应付债券”的金额 =90 000-270

=89 730 （万元）。

企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。

对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认“应付债券——应计利息”或应付利息，差额作为“应付债券——利息调整”。

企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。

对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认“应付债券——应计利息”或应付利息，差额作为“应付债券——利息调整”。

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

【例题 5 •多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2010 年考题）

A. 将负债成份确认为应付债券

B. 将权益成份确认为资本公积

C. 按债券面值计量负债成份初始确认金额

D. 按公允价值计量负债成份初始确认金额

【答案】 ABD

【解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值作为初始确认金额。

【例题 6 •单选题】甲公司经批准于 2013 年 1 月 1 日以 50 000 万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为 50 000 万元的可转换公司债券。该可转换公司债券期限为 5 年，每年 1 月 1 日付息、票面年利率为 4% ，实际年利率为 6% 。利率为 6% 、期数为 5 期的普通年金现值系数为 4.2124 ，利率为 6% 、期数为 5 期的复利现值系数为 0.7473 。 2013 年 1 月 1 日发行可转换公司债券时应确认的权益成份的公允价值为（ ）万元。

A.45 789.8

B.4 210.2

C.50 000

D.0

【答案】 B

【解析】可转换公司债券负债成份的公允价值 =50 000 × 0.7473+50 000 × 4% × 4.2124=45 789.8 （万元），权益成份公允价值 =50 000-45 789.8=4 210.2 （万元）。

【教材例 11-3 】甲上市公司经批准于 2 × 10 年 1 月 1 日按每份面值 100 元发行了 1 000 000 份 5 年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计 100 000 000 元，款项已经收存银行，债券票面年利率为 6% 。债券发行 1 年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转 10 股，股票面值为每股 1 元。假定 2 × 11 年 1 月 1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为 9% 。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日，发行可转换公司债券时

首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：

100 000 000 ×（ P/S ， 9% ， 5 ） +100 000 000 × 6% ×（ P/A ， 9% ， 5 ） =100 000 000 × 0.6499+ 100 000 000 × 6% × 3.8897=88 328 200 （元）

可转换公司债券权益成份的公允价值为： 100 000 000-88 328 200=11 671 800 （元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800

贷：应付债券——可转换公司债券——面值 　 100 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券

11 671 800

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认利息费用时

应计入财务费用的利息 =88 328 200 × 9%=7 949 538 （元）

当期应付未付的利息费用 =100 000 000 × 6%=6 000 000 （元）

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538

贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整 1 949 538

（ 3 ） 2 × 11 年 1 月 1 日，债券持有人行使转换权时

转换的股份数 =1 000 000 × 10=10 000 000 （股）

借：应付债券——可转换公司债券——面值 　 100 000 000

资本公积——其他资本公积——可转换公司债券

11 671 800

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

应付债券——可转换公司债券——利息调整　 9 722 26

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 91 949 538

企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。

需要注意的是，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。

【例题 7 •判断题】对认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，发行企业应在认股权到期时，将原计入资本公积的部分转入营业外收入。（ ）（ 2012 年）

【答案】×

【解析】认股权证持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价），而非营业外收入。

【例题 8 •计算分析题】经批准，甲公司于 2012 年 1 月 1 日按面值发行分离交易可转换公司债券，期限为 5 年，票面年利率为 2% ，按年付息、到期还本，每年付息日为 12 月 31 日，每张面值 100 元，共发行 1200 万张。债券所附认股权证按比例向债券的认购人派发，每张债券的认购人可以获得公司派发的 15 份认股权证，即认股权证数量为 18000 万份。发行时二级市场上与之类似的不附认股权的债券市场利率为 4% 。

认股权证的存续期自认股权证上市之日起 15 个月；认股权证持有人有权在认股权证存续期最后 5 个交易日内行权。

本次发行所附每张认股权证的认购价格为 5 元。

甲公司发行债券所筹资金用于某基建项目，项目建设期为 3 年。

已知：（ P/F,4%,5 ） =0.8219 ；（ P/A,4%,5 ） =4.4518 。

假定不考虑相关费用，按年确认利息费用。

要求：

（ 1 ）编制甲公司 2012 年 1 月 1 日发行分离交易可转换公司债券的会计分录。

（ 2 ）编制甲公司 2012 年 12 月 31 日计提利息及支付利息的会计分录。

（ 3 ）假定认股权证持有人于 2013 年 3 月 31 日全部行权，编制甲公司有关会计分录。

【答案】

（ 1 ）负债成份的公允价值 =1200 × 100 × 0.8219+1200 × 100 × 2% × 4.4518=109312.32 （万元）

应确认的资本公积 =1200 × 100-109312.32=10687.68 （万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

应付债券——利息调整　　　　　　　　　 10 687.68

贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　 120 000

资本公积——其他资本公积　　　　　　　 10 687.68

（ 2 ）

借：在建工程　　　　　　　 4 372.49 （ 10 9312.32 × 4% ）

贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

应付债券——利息调整　　　　　　　　　　 1 972.49

借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

（ 3 ）甲公司收到的现金 =18 000 × 5=90 000 （万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 18 000

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 72 000

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 10 687.68

贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 10 687.68