第三节 金融资产的减值

三、金融资产减值损失的会计处理

【例题 20 •多选题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（ ）。

A. 持有至到期投资的减值损失

B. 应收款项的减值损失

C. 可供出售权益工具投资的减值损失

D. 贷款的减值损失

【答案】 ABD

【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过资本公积转回。

【教材例 9-10 】 20 × 9 年 5 月 20 日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表决权股份的 5% ，支付价款合计 5 080 000 元，其中，证券交易税等交易费用 8 000 元，已宣告发放现金股利 72 000 元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 20 × 8 年现金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价跌为每股 4.20 元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。

20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股 3.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 20 × 9 年现金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 20 × 9 年现金股利。

2 × 10 年 6 月 30 日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘份上涨为每股 4.50 元。

2 × 10 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股 5.50 元。

2 × 11 年 1 月 10 日，甲公司以每股 6.50 元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 1 000 000 股

借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000

应收股利——乙公司 72 000

贷：银行存款 5 080 000

乙公司股票的单位成本 = （ 5 080 000-72 000 ）÷ 1 000 000=5.008 （元∕股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司发放的 20 × 8 年现金股利 72 000 元

借：银行存款 72 000

贷：应收股利——乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票

808 000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动

808 000

公允价值变动 = （ 4.20-5.008 ）× 1 000 000=-808 000 （元）

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认乙公司股票减值损失

借：资产减值损失——可供出售金融资产——乙公司股票 1 108 000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808 000

可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300 000

减值准备 = （ 3.90-4.20 ）× 1 000 000=-300 000 （元）

乙公司股票减值损失 =300 000+808 000=1 108 000 （元）

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 20 × 9 年现金股利中应享有的份额

借：应收股利——乙公司 100 000

贷：投资收益——乙公司股票 100 000

应享有乙公司发放的 20 × 9 年现金股利的份额 =2 000 000 × 5%=100 000 （元）

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司发放的 20 × 9 年现金股利

借：银行存款 100 000

贷：应收股利——乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 6 月 30 日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000

——减值准备 300 000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 600 000

公允价值变动 = （ 4.50-3.90 ）× 1 000 000-300 000=300 000 （元）

（ 8 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变动

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 1 000 000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1 000 000

公允价值变动 = （ 5.50-4.50 ）× 1 000 000=1 000 000 （元）

（ 9 ） 2 × 11 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股

借：银行存款 6 500 000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000

——公允价值变动 492 000

投资收益——乙公司股票 1 000 000

乙公司股票出售价格 =6.50 × 1 000 000=6 500 000 （元）

乙公司股票成本 =5 008 000 （元）

乙公司股票公允价值变动 =-808 000+300 000+1 000 000=492 000 （元）

出售乙公司股票时的账面余额 =5 008 000+492 000=5 500 000 （元）

同时，

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1 600 000

贷：投资收益——乙公司股票 1 600 000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 =-808 000+808 000+600 000+1 000 000=

1 600 000 （元）

【例题 21 •计算分析题】甲公司为上市公司， 2009 年至 2010 年对乙公司股票投资有关的资料如下：

（ 1 ） 2009 年 5 月 20 日，甲公司以银行存款 300 万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利 6 万元）从二级市场购入乙公司 10 万股普通股股票，另支付相关交易费用 1.8 万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。

（ 2 ） 2009 年 5 月 27 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利 6 万元。

（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价跌至每股 26 元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。

（ 4 ） 2009 年 7 月起，乙公司股票价格持续下跌；至 12 月 31 日，乙公司股票收盘价跌至每股 20 元，甲公司判断该股票投资已发生减值。

（ 5 ） 2010 年 4 月 26 日，乙公司宣告发放现金股利每股 0.1 元。

（ 6 ） 2010 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利 1 万元。

（ 7 ） 2010 年 1 月起，乙公司股票价格持续上升；至 6 月 30 日，乙公司股票收盘价升至每股 25 元。

（ 8 ） 2010 年 12 月 24 日，甲公司以每股 28 元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用 1.68 万元。

假定甲公司在每年 6 月 30 日和 12 月 31 日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。

要求：

（ 1 ）根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。

（ 2 ）分别计算甲公司该项投资对 2009 年度和 2010 年度营业利润的影响额。

（“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）（ 2011 年考题）

【答案】

（ 1 ）

① 2009 年 5 月 20 日购入股票：

借：可供出售金融资产——成本 295.8

应收股利 6

贷：银行存款 301.8

② 2009 年 5 月 27 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款 6

贷：应收股利 6

③ 2009 年 6 月 30 日发生暂时性的下跌：

借：资本公积——其他资本公积 35.8

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 35.8 （ 295.8-260 ）

④ 2009 年 12 月 31 日发生减值

借：资产减值损失 95.8

贷：资本公积——其他资本公积 35.8

可供出售金融资产——减值准备 60

⑤ 2010 年 4 月 26 日，乙公司宣告发放现金股利：

借：应收股利 1

贷：投资收益 1

⑥ 2010 年 5 月 10 日收到股利：

借：银行存款 1

贷：应收股利 1

⑦ 2010 年 6 月 30 日公允价值变动：

借：可供出售金融资产——减值准备 50[ （ 25-20 ）× 10]

贷：资本公积——其他资本公积 50

⑧ 2010 年 12 月 24 日：

借：银行存款 278.32 （ 28 × 10-1.68 ）

可供出售金融资产——减值准备 10

——公允价值变动 35.8

贷：可供出售金融资产——成本 295.8

投资收益 28.32

借：资本公积——其他资本公积 50

贷：投资收益 50

（ 2 ）

① 2009 年使营业利润减少 95.8 万元；

② 2010 年使营业利润增加 =1+28.32+50=79.32 （万元）。

本章小结

1. 金融资产的分类

2. 金融资产的初始计量及后续计量

3. 金融资产的减值