第三节 资产组的认定及减值的处理

一、资产组的认定

（一）资产组的概念　　

资产组，是指企业可以认定的 最小资产组合 ，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1. 资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

【教材例 8 — 5 】丙矿业公司拥有一个煤矿 , 与煤矿的生产和运输相配套 , 建有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售 , 其在持续使用中 , 难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入 , 因此 , 企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计 , 专用铁路和煤矿其他相关 资产必须结合在一起 , 成为一个资产组 , 以估计该资产组的可收回金额。

企业在认定资产组时 , 如果几项资产的组合生产的产品 ( 或者其他产出 ) 存在活跃市场 , 即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用 , 也表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入 , 在符合其他相关条件的情况下 , 应当将这些资产的组合认定为资产组。

【教材例 8 — 6 】丁公司拥有 A 、 B 、 C 三家工厂，以生产某单一产品。 A 、 B 、 C 三家工厂分别位于三个不同的国家 , 三个国家又位于三个不同的洲。工厂 A 生产一种组件 , 由工厂 B 或者 C 进行组装 , 最终产品由 B 或者 C 销往世界各地 , 工厂 B 的产品可以在本地销售 , 也可以在 C 所在洲销售 ( 如果将产品从工厂 B 运到工厂 C 所在洲更加方便的话 ) 。工厂 B 和 C 的生产能力合在一起尚有剩余 , 没有被完全利用。工厂 B 和 C 生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与 A 、 B 、 C 有关的资产组。

（ 1 ）如果工厂 A 生产的产品 ( 即组件 ) 存在活跃市场 , 则工厂 A 很可能可以认定为一个单独的资产组。

对于工厂 B 和 C 而言 , 即使组装的产品存在活跃市场 , 工厂 B 和 C 的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂 B 和 C 的未来现金流入不可能单独地确定。但是，工厂 B 和 C 组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此工厂 B 和 C 应当认定为一个资产组。

（ 2 ）如果工厂 A 生产的产品（即组件）不存在活跃市场

只有工厂 A 、 B 、 C 组合在一起 ( 即将丁公司作为一个整体 ) 才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合 , 从而将工厂 A 、 B 、 C 的组合认定为一个资产组。

【例题 12 】甲上市公司由专利权 X 、设备 Y 以及设备 Z 组成的生产线，专门用于生产产品 W 。该生产线于 2004 年 1 月投产，至 2010 年 12 月 31 日已连续生产 7 年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品 W 存在活跃市场。生产线生产的产品 W ，经包装机 H 进行外包装后对外出售。

与产品 W 生产线及包装机 H 的有关资料如下：

（ 1 ）专利权 X 于 2004 年 1 月取得，专门用于生产产品 W 。该专利权除用于生产产品 W 外，无其他用途。

（ 2 ）专用设备 Y 和 Z 于 2003 年 12 月取得，是为生产产品 W 专门订制的，除生产产品 W 外，无其他用途。

（ 3 ）包装机 H 系甲公司于 2003 年 12 月 18 日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品 W ）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值都能够合理确定。

要求：判断甲公司与生产产品 W 相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。

【答案】

本例中，包装机 H 的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。

专利权 X 、设备 Y 以及设备 Z 均无法独立产生现金流入，但该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。

需要说明的是，若包装机 H 只对产品 W 进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机 H 应和专利权 X 、设备 Y 以及设备 Z 共同组成一个资产组。

2. 资产组的认定 , 应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【例题 13 •多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 资产组是企业可以认定的最小资产组合

B. 认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式

C. 认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

D. 资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入

【答案】 ABCD

【解析】资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，选项 A 正确；资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，选项 B 正确；资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项 C 和 D 正确。

（三）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

二、资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值应当 包括 可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值， 通常不应当包括 已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。

【教材例 8-8 】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为 10 000 000 元的预计负债，并计入矿山成本。

20 × 9 年 12 月 31 日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在 20 × 9 年末的账面价值为 20 000 000 元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

乙公司如果在 20 × 9 年 12 月 31 日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价 16 400 000 元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为 400 000 元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为 16 000 000 元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为 24 000 000 元，不包括弃置费用。

为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。

在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 16 000 000 元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为 14 000 000 元 （ 24 000 000-10 000 000 ）。因此，该资产组的可收回金额为 16 000 000 元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为 10 000 000 元（ 20 000 000- 10 000 000 ）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。

三、资产组减值测试

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。 因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

【例题 14 •计算分析题】某公司在 A 、 B 、 C 三地拥有三家分公司，其中， C 分公司是上年吸收合并的公司。由于 A 、 B 、 C 三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。 2012 年 12 月 1 日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时， C 分公司资产组的账面价值为 520 万元（含合并商誉为 20 万元）。该公司计算 C 分公司资产的可收回金额为 400 万元。假定 C 分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为 250 万元、 150 万元和 100 万元。

要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录

【答案】

本例中， C 资产组的账面价值 =520 （万元），可收回金额 =400 （万元），发生减值 120 万元。 C 资产组中的减值额先冲减商誉 20 万元，余下的 100 万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。

甲设备应承担的减值损失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 250=50 （万元）

乙设备应承担的减值损失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 150=30 （万元）

无形资产应承担的减值损失 =100 ÷（ 250+150+100 ）× 100=20 （万元）

会计分录：

借：资产减值损失 120

贷：商誉减值准备 20

固定资产减值准备 80

无形资产减值准备 20