第二节 非货币性资产交换的确认和计量

三、非货币资产交换的会计处理

【教材例 7-2 】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为 6 000 000 元，已提折旧 1 200 000 元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为 6 750 000 元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税 337 500 元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为 4 500 000 元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为 6 000 000 元，乙公司支付 750 000 元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 750 000 元。对甲公司而言，收到的补价 750 000 ÷换出资产的公允价值 6 750 000 元（或换入长期股权投资公允价值 6 000 000 元 + 收到的补价 750 000 元） =11.11% ＜ 25% ，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价 750 000 ÷换入资产的公允价值 6 750 000 （或换出长期股权投资公允价值 6 000 000 元 + 支付的补价 750 000 ） =11.11% ＜ 25% ，属于非货币性资产交换。

本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 4 800 000

累计折旧 1 200 000

贷：固定资产——办公楼 6 000 000

借：固定资产清理 337 500

贷：应交税费——应交营业税 337 500

借：长期股权投资——丙公司 6 000 000

银行存款 750 000

贷：固定资产清理 6 750 000

借：固定资产清理 1 612 500

贷：营业外收入 1 612 500

其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值 6 750 000 元与账面价值

4 800 000 元之间的差额，减去处置时发生的营业税 337 500 元，即 1 612 500 元。

乙公司的账务处理如下：

借：投资性房地产 6 750 000

贷：长期股权投资——丙公司 4 500 000

银行存款 750 000

投资收益 1 500 000

其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值 6 000 000 元与账面价值

4 500 000 元之间的差额，即 1 500 000 元。

【例题 5 ·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于 2009 年 12 月 5 日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为 80 万元，不含增值税的公允价值为 100 万元，增值税税额为 17 万元；另收到乙公司补价 10 万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为 60 万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（ ）万元。（ 2010 年考题）

A.50

B.70

C.90

D.107

【答案】 D

【解析】换入资产的入账价值 =100+17-10=107 （万元）。

【例题 6 •单选题】甲公司以 M 设备换入乙公司 N 设备，另向乙公司支付补价 5 万元，该项交易具有商业实质。交换日， M 设备账面原价为 66 万元，已计提折旧 9 万元，已计提减值准备 8 万元，公允价值无法合理确定； N 设备公允价值为 72 万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（ ）万元。（ 2012 年）

A.0

B.6

C.11

D.18

【答案】 D

【解析】甲公司换出资产的公允价值 =72-5=67 （万元），账面价值 =66-9-8=49 （万元），该项交换对甲公司当期损益的影响金额 =67-49=18 （万元）。

（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

未同时满足 准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（ 1 ）该项交换具有商业实质；（ 2 ）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

1. 不涉及补价

换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费

【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。

2. 涉及补价

（ 1 ）支付补价

换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 + 支付的补价

（ 2 ）收到补价

换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 - 收到的补价

【例题 7 •多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 换出资产的账面余额

B. 换出资产的公允价值

C. 换入资产的公允价值

D. 换出资产已计提的减值准备

【答案】 AD

【解析】非货币性资产交换不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，与换入资产的公允价值和换出资产的公允价值均无关，选项 B 和 C 均不正确；换出资产的账面价值 = 换出资产账面余额 - 换出资产已计提的减值准备，选项 A 和 D 均正确。

【教材例 7-3 】 甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为 5 000 000 元，已计提长期股权投资减值准备余额为 1 400 000 元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为 4 200 000 元，累计已摊销金额为 600 000 元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税 180 000 元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。

甲公司的账务处理如下：

借：无形资产——商标权 　 3 600 000

长期股权投资减值准备——丙公司 1 400 000

贷：长期股权投资——丙公司 5 000 000

乙公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——丙公司 3 600 000

累计摊销 600 000

营业外支出 180 000

贷：无形资产——专利权 4 200 000

应交税费——应交营业税 180 000

中华人民共和国

【教材例 7-4 】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价 3 500 000 元，已计提折旧 2 350 000 元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值 1 050 000 元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司 100 000 元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税 57 500 元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 100 000 元。对甲公司而言，收到的补价 100 000 元÷换出资产账面价值 1 150 000 元 =8.7%<25% ，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1 150 000

累计折旧 2 350 000

贷：固定资产——仓库 3 500 000

借：固定资产清理 57 500

贷：应交税费——应交营业税 57 500

借：长期股权投资——××公司 1 050 000

银行存款 100 000

贷：固定资产清理 1 150 000

借：营业外支出 57 500

贷：固定资产清理 57 500

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产——仓库 1 150 000

贷：长期股权投资——××公司 1 050 000

银行存款 100 000

【例题 8 ·单选题】 甲公司以一台生产设备和一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出生产设备的账面原价为 1 000 万元，累计折旧为 250 万元，公允价值为 780 万元；换出专利权的账面原价为 120 万元，累计摊销为 24 万元，公允价值为 100 万元。乙公司换出机床的账面原价为 1 500 万元，累计折旧为 750 万元，固定资产减值准备为 32 万元，公允价值为 700 万元。甲公司另向乙公司收取银行存款 180 万元作为补价。假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为（ ）万元。（ 2008 年考题）

A.538

B.666

C.700

D.718

【答案】 B

【解析】不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值 = 换出资产的账面价值 + 支付的相关税费 - 收到的补价 = （ 1 000-250 ） + （ 120-24 ） -180=666 （万元）。 （注： 2008 年考题不考虑增值税抵扣问题）

【例题 9 ·多选题】 甲公司用房屋换取乙公司的专利，甲公司的房屋符合投资性房地产定义，但甲公司未采用公允价值模式计量。在交换日，甲公司房屋账面原价为 120 万元，已提折旧 20 万元，公允价值 110 万元，乙公司专利账面价值 10 万元，无公允价值，甲公司另向乙公司支付 10 万元。假设不考虑资产交换过程中产生的相关税费，该交换具有商业实质，下列会计处理中正确的有（ ）。

A. 甲公司确认营业外收入 10 万元

B. 甲公司换入的专利的入账价值为 100 万元

C. 甲公司换入的专利的入账价值为 120 万元

D. 乙公司确认营业外收入 110 万元

【答案】 CD

【解析】甲公司应确认其他业务收入 110 万元，其他业务成本 100 万元，不能确认营业外收入，选项 A 不正确；甲公司换入专利的入账价值 =110+10=120 （万元），选项 B 错误，选项 C 正确；乙公司应确认营业外收入 = （ 110+10 ） -10=110 （万元），选项 D 正确。

（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

1. 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量

非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的， 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本 = 该项资产的 公允价值 ÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

2. 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本 = 该项资产的 原账面价值 ÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额