第二节 存货的期末计量

二、存货期末计量方法

（ 4 ）材料期末计量特殊考虑

①对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

②如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。

【教材例 2-4 】 20 × 9 年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产 B 型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产 B 型机器的外购原材料钢材全部出售，

20 × 9 年 12 月 31 日其账面价值（成本）为 900 000 元，数量为 10 吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为 60 000 元 / 吨，同时销售这 10 吨钢材可能发生销售费用及税金 50 000 元。

本例中，由于企业已决定不再生产 B 型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以 B 型机器的销售价格作为其计量基础，而应按照钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为 550 000 （ 60 000 × 10-50 000 ）元。

【教材例 2-6 】 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司库存原材料钢材的账面价值为 600 000 元，可用于生产 1 台 C 型机器，相对应的市场销售价格为 550 000 元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的 C 型机器的市场销售价格由

1500 000 元下降为 1350 000 元，但其生产成本仍为 1 400 000 元，即将该批钢材加工成 C 型机器尚需投入 800 000 元，估计销售费用及税金为 50 000 元。

根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

C 型机器的可变现净值 =C 型机器估计售价 - 估计销售费用及税金 =1 350 000-50 000

=1 300 000 （元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

C 型机器的可变现净值 l 300 000 元小于其成本 l 400 000 元，即钢材价格的下降和 C 型机器销售价格的下降表明 C 型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值 =C 型机器的估计售价 - 将该批钢材加工成 C 型机器尚需投入的成本 - 估计销售费用及税金 1 350 000-800 000-50 000=500 000 （元）

该批钢材的可变现净值 500 000 元小于其成本 600 000 元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值 500 000 元，即该批钢材应按 500 000 元列示在 20 × 9 年 12 月 31 日资产负债表的存货项目之中。

【例题 15 •单选题】甲公司 2012 年 12 月 31 日库存配件 100 套，每套配件的账面成本为 12 万元，市场价格为 10 万元。该批配件可用于加工 100 件 A 产品，将每套配件加工成 A 产品尚需投入 17 万元。 A 产品 2012 年 12 月 31 日的市场价格为每件 30.7 万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费 1.2 万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司 2012 年 12 月 31 日该配件的账面价值为（ ）万元。

A.1 200

B.1 080

C.1 000

D.1 750

【答案】 A

【解析】该配件所生产的 A 产品成本 =100 ×（ 12+17 ） =2 900 （万元），

其可变现净值 =100 ×（ 30.7-1.2 ） =2 950 （万元），

A 产品没有发生减值。该配件不应计提减值准备，其账面价值为其成本 1 200 （ 100 × 12 ）万元。

【例题 16 •单选题】甲公司期末原材料的账面余额为 100 万元，数量为 10 吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的 20 台 Y 产品。该合同约定：甲公司为乙公司提供 Y 产品 20 台，每台售价 10 万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成 20 台 Y 产品尚需加工成本总额为 95 万元。估计销售每台 Y 产品尚需发生相关税费 1 万元（不含增值税，本题下同）。本期期末市场上该原材料每吨售价为 9 万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费 0.1 万元。期末该原材料的账面价值为（ ）万元。

A.85

B.89

C.100

D.105

【答案】 A

【解析】产成品的成本 =100+95=195 （万元），产成品的可变现净值 =20 × 10-20 × 1=180 （万元），产品发生减值。期末该原材料的可变现净值 =20 × 10-95-20 × 1=85 （万元），成本为 100 万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，账面价值为 85 万元。

（三）存货跌价准备的计提与转回

1. 存货跌价准备的计提

当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否需要计提存货跌价准备。

【教材例 2-12 】丙公司 20 × 8 年年末， A 存货的账面成本为 100 000 元，由于本年以来 A 存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的 A 存货的可变现净值为 95 000 元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为 5 000 元（ 100 000-95 000 ）。相关账务处理如下：

借：资产减值损失—— A 存货 5 000

贷：存货跌价准备—— A 存货 5 000

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

【例题 17 •单选题】 B 公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。 2012 年 9 月 26 日 B 公司与 M 公司签订销售合同：由 B 公司于 2013 年 3 月 6 日向 M 公司销售笔记本电脑 1 000 台，每台 1.2 万元。 2012 年 12 月 31 日 B 公司库存笔记本电脑 1 200 台，单位成本 1 万元，账面成本为 1 200 万元。 2012 年 12 月 31 日市场销售价格为每台 0.95 万元，预计销售税费均为每台 0.05 万元。 2012 年 12 月 31 日笔记本电脑的账面价值为（ ）万元。

A.1 200

B.1 180

C.1 170

D.1 230

【答案】 B

【解析】由于 B 公司持有的笔记本电脑数量 1 200 台多于已经签订销售合同的数量 1 000 台。因此， 1 000 台有合同的笔记本电脑和超过合同数量的 200 台笔记本电脑应分别计提可变现净值。有合同的笔记本电脑的估计售价 =1 000 × 1.2=1 200 （万元），超过合同数量部分的估计售价 =200 × 0.95=190 （万元）。销售合同约定数量 1 000 台，其可变现净值 =1 200-1 000 × 0.05=1 150 （万元），成本 =1 000 × 1=1 000 （万元），账面价值为 1 000 万元；超过部分的可变现净值 =200 × 0.95-200 × 0.05=180 （万元），其成本 =200 × 1=200 （万元），账面价值为 180 万元。该批笔记本电脑账面价值 =1 000+180=1 180 （万元）。

2. 存货跌价准备的转回

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

【例题 18 •判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ）（ 2011 年考题）

【答案】√

【教材例 2-13 】沿用【教材例 2-12 】假设 20 × 9 年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是 20 × 9 年以来 A 存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至 20 × 9 年年末根据当时状态确定的 A 存货的可变现净值为 110 000 元。

本例中，由于 A 存货市场价格上涨， 20 × 9 年年末 A 存货的可变现净值（ 110 000 元）高于其账面成本（ 100 000 元），可以判断以前造成减记存货价值的影响因素（价格下跌）已经消失。 A 存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额 5 000 元内予以恢复。相关账务处理如下：

借：存货跌价准备—— A 存货 5 000

贷：资产减值损失—— A 存货 5 000

3. 存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

【提示 1 】已售存货结转成本的会计分录为：借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”等，贷记“库存商品”等。库存商品在实现销售时，需要关注该库存商品是否计提了存货跌价准备。

【提示 2 】对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失（关键点），按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。

【提示 3 】按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

【提示 4 】企业将已经计提存货跌价准备的存货用于在建工程，应当同时结转相应的存货跌价准备。

【教材例 2-14 】 20 × 8 年，甲公司库存 A 机器 5 台，每台成本为 5 000 元，已经计提的存货跌价准备合计为 6 000 元。 20 × 9 年，甲公司将库存的 5 台机器全部以每台 6 000 元的价格售出，适用的增值税税率为 17% ，货款未收到。

甲公司的相关账务处理如下：

借：应收账款 35 100

贷：主营业务收入—— A 机器 30 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100

借：主营业务成本—— A 机器 19 000

存货跌价准备—— A 机器 6 000

贷：库存商品 25 000

【例题 19 •多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2009 年考题）

A. 存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本

B. 存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提

C. 债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备

D. 发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本

【答案】 ABD

【解析】选项 C ，债务人因债务重组转出存货，视同销售存货，其持有期间对应的存货跌价准备要相应的结转。

本章小结

1. 存货的确认和初始计量

2. 存货的期末计量（成本与可变现净值孰低）

（编辑：江苏财经会计网校游军）